E公司是一家小型企业，主要生产A和B两种产品。公司最近开始试行作业成本计算系统，有关资料如下： 要求：（1）计算作业成本的预算分配率。 要求：（2）按预算分配率分配作业成本。 要求：（3）计算各项作业的作业成本差异率。 要求：（4）分别计算甲客户A产品和B产品的实际作业总成本。

计算说明：
　　智能制造作业的分配率＝（53000＋60000）/500＝226（元/件），其中的60000是分配的设备检修作业成本。手工加工作业的分配率计算也是同样的思路。（220000＋12000）/250＝928（元/件）。
　　（2）A产品成本计算单
　　2019年9月 单位：元

计算说明：
　　由于直接材料在生产开始时一次投入，所以，A产品直接材料单位成本＝15000/（80＋40）＝125（元/件）；
　　由于A产品的月末在产品平均完成智能制造作业的50%，所以，A产品职能制造作业的单位成本＝79100/（80＋40×50%）＝791（元/件）；
　　由于A产品的月末在产品尚未进入手工加工阶段，所以，A产品的月末在产品不分配手工加工作业成本，即A产品手工加工作业成本单位成本＝18560/80＝232（元/件）。
　　B产品成本计算单
　　2019年9月 　　　　单位：元

计算说明：
　　由于直接材料在生产开始时一次投入，所以，B产品直接材料单位成本＝40000/（50＋50）＝400（元/件）；
　　由于B产品的月末在产品智能制造作业全部完成，因此，分配智能制造作业成本时，月末在产品的完工程度按照100%计算，即B产品智能制造作业单位成本＝33900/（50＋50×100%）＝339（元/件）；
　　由于B产品月末在产品手工加工作业平均完成60%，所以，分配手工加工作业成本时，单位成本＝213440/（50＋50×60%）＝2668（元/件）。
　　（3）因为A产品单位成本1148元大于目前的单位售价1000元，所以A产品定价不合理。B产品单位成本3407元低于原来的单位售价3600元，所以B产品定价合理。

计算说明：
智能制造作业的分配率＝（53000＋60000）/500＝226（元/件），其中的60000 是分配的设备检修作业成本。手工加工作业的分配率计算也是同样的思路。（220000＋12000）/250＝928（元/件）。
（2）
A 产品成本计算单


计算说明：
由于直接材料在生产开始时一次投入，所以，A 产品直接材料单位成本＝15000/（80
＋40）＝125（元/件）；
由于A 产品的月末在产品平均完成智能制造作业的50%，所以，A 产品职能制造作业的单位成本＝79100/（80＋40×50%）＝791（元/件）；
由于A 产品的月末在产品尚未进入手工加工阶段，所以，A 产品的月末在产品不分配手工加工作业成本，即A 产品手工加工作业成本单位成本＝18560/80＝232（元/件）。
B 产品成本计算单


计算说明：
由于直接材料在生产开始时一次投入，所以，B 产品直接材料单位成本＝40000/（50＋50）＝400（元/件）；
由于B 产品的月末在产品智能制造作业全部完成，因此，分配智能制造作业成本时，月末在产品的完工程度按照100％计算，即B 产品智能制造作业单位成本＝33900/（50＋50×100％）＝339（元/件）；
由于B 产品月末在产品手工加工作业平均完成60%，所以，分配手工加工作业成本时，单位成本＝213440/（50＋50×60%）＝2668（元/件）。
（3）因为A 产品单位成本1148 元大于目前的单位售价1000 元，所以A 产品定价不合理。B 产品单位成本3407 元低于原来的单位售价3600 元，所以B 产品定价合理。

(1)

(2)

生产准备作业差异调整率=[558-(0.75*400+2.4*100)]/(0.75*400+2.4*100)=1/30机器加工作业差异调整率=[8415-(15*400+22.5*100)]/(15*400+22.5*100)=0.02产品组装作业差异调整率=[5566-(10*400+15*100)]/(10*400+15*100)=0.012质量检验作业差异调整率=[868-(0.6*400+6*100)]/(0.6*400+6*100)=1/30市场推广作业差异调整率=（1950-100*20）/(100*20)=-0.01

(3)最低销售量下所需机器加工工时=390*1+110*1.5=555（小时）最高销售量下所需机器加工工时=452*1+150*1.5=677（小时）由于现有的作业能力650小时低于677小时，所以，企业不能按可实现的最高销量来组织生产，必须放弃一部分临时订单。按照最低销售量剩余工时=650-555=95（小时）传统产品单位工时边际贡献=（100-66.35）/1=33.65（元/小时）新型产品单位工时边际贡献=(160-113.9)/1.5=30.73（元/小时）由于传统产品单位小时边际贡献大于新型产品，所以优先考虑生产传统产品；传统产品达到最高销售量需要的机器加工作业工时=(452-390)*1=62（小时）生产传统产品的件数：62/1=62（件）剩余工时=95-62=33（小时）还能生产新型产品的件数=33/1.5=22（件）G公司可接受的临时订货数量为生产传统产品62件，新型产品22件。

【答案】
(1)
直接人工小时合计= 25000+75000=100000(工时）
间接成本分配率= 20000000/100000=200（元/小时）
分配给豪华型的制造费用= 20025000=5000000（元）
单位豪华型的制造费用= 5000000/5000=1000（元/台）
分配给普通型的制造费用= 20075000=15000000（元）
单位普通型的制造费用=15000000/15000=1000（元／台）
单位：元





项目


豪华型


普通型




单位售价


4000


2000




单位产品成本：










直接材料和人工


2000


800




制造费用


1000


1000




单位产品成本合计


3000


1800




单位产品利润


1000


200





（2）每一作业成本动因的成本动因率





作业动因


成本


作业消耗


作业率




调整次数


3000000元


300次


10000元/次




机器小时


16250000元


162500小时


100元/小时




包装单数量


750000元


15000个


50元/个





豪华型（5000台）





作业动因


作业率


作业量


间接成本合计


单位间接成本




调整次数


10000


200


2000000


400




机器小时


100


55000


5500000


1100




包装单数量


50


5000


250000


50




合计


——


——


——


1550





普通型（15000台）





作业动因


作业率


作业量


间接成本合计


单位间接成本




调整次数


10000


100


1000000


66.67




机器小时


100


107500


10750000


716.67




包装单数量


50


10000


500000


33.33




合计


——


——


——


816.67





成本及盈利分析： 单位：元








豪华型


普通型




单位售价（元）


4000


2000




单位产品成本（元）：










直接材料和人工


2000


800




制造费用


1550


816.67




单位产品成本合计


3550


1616.67




单位产品利润


450


383.33

1.甲产品单位制造费用＝[20000/（4×1000＋4×4000）]×（4×1000）/1000＝4（元）
　　乙产品单位制造费用＝[20000/（4×1000＋4×4000）]×（4×4000）/4000＝4（元）
　　甲产品单位成本＝5＋10＋4＝19（元）
　　乙产品单位成本＝12＋4＋4＝20（元）
2.　甲产品承担设备维护成本＝[6000/（8＋2）]×8＝4800（元）
　　乙产品承担设备维护成本＝[6000/（8＋2）]×2＝1200（元）
　　甲产品承担订单处理成本＝[4000/（70＋30）]×70＝2800（元）
　　乙产品承担订单处理成本＝[4000/（70＋30）]×30＝1200（元）
　　甲产品承担机器调整成本＝[3600/（30＋10）]×30＝2700（元）
　　乙产品承担机器调整成本＝[3600/（30＋10）]×10＝900（元）
　　甲产品承担机器运行成本＝[4000/（4000＋16000）]×4000＝800（元）
　　乙产品承担机器运行成本＝[4000/（4000＋16000）]×16000＝3200（元）
　　甲产品承担质量检验成本＝[2400/（60＋40）]×60＝1440（元）
　　乙产品承担质量检验成本＝[2400/（60＋40）]×40＝960（元）
　　甲产品承担的作业成本＝4800＋2800＋2700＋800＋1440＝12540（元）
　　乙产品承担的作业成本＝1200＋1200＋900＋3200＋960＝7460（元）
　　甲产品单位成本＝5＋10＋（12540÷1000）＝27.54（元）
　　乙产品单位成本＝12＋4＋（7460÷4000）＝17.865（元）
3.在传统成本计算方法下，制造费用按机器小时分配，夸大了产量高的乙产品成本（20元）；在作业成本法下，考虑了生产工艺更为复杂的甲产品特点，故应承担更多的制造费用，恰当地反映了其产品成本（27.54元）。
　　如果按照成本加成20%作为销售价格，在传统成本计算方法下，甲产品定价偏低，会供不应求，乙产品定价偏高，销售不畅；在作业成本法下，可以保障科学的定价决策。

（1）传统成本法下计算两种产品的制造费用（用机器小时数作为费用分配依据）
　　已知甲乙两种产品的机器小时总数分别为4000小时和16000小时，制造费用总额为20000元，则：
　　制造费用分配率＝20000/20000＝1（元/小时）
　　甲产品的制造费用＝4000×1＝4000（元）
　　乙产品的制造费用＝16000×10＝16000（元）
　　（2）作业成本法下计算两种产品的制造费用
　　首先计算各项作业的成本动因分配率，见下表：

　其次，利用作业成本法计算两种产品的制造费用。
　　甲产品制造费用＝8×600＋70×40＋30×90＋4000×0.2＋60×24＝12540（元）
　　乙产品制造费用＝2×600＋30×40＋10×90＋16000×0.2＋40×24＝7460（元）
　　（3）两种成本计算法计算的产品成本。

A产品的制造费用＝400×（15000/600）＋600×（25000/1000）＋200×（10000/500）＝29000（元）
　　B产品的制造费用＝200×（15000/600）＋400×（25000/1000）＋300×（10000/500）＝21000（元）
　　A产品单位成本=（9500+29000）÷100=385（元）
　　B产品单位成本=（11000+21000）÷50=640（元）
　　A产品单位成本385元低于单位售价480云，其单位盈利为95元，可以安排生产该产品；B产品单位成本640元高于单位售价600元，其单位亏损为40元，不安排该产品生产。

作业成本法下成本计算的关键在于对制造费用的处理并不是完全按机器制造工时进行分
配，而是根据作业中心与成本动因，确定各类制造费用的分配标准。下面分别确定制造费用明细表中各项制造费用的分配标准和分配率。
①对于材料验收成本、产品验收成本和开工成本，其成本动因一般是生产与订购次数，可以
生产与订购次数作为这三项制造费用的分配标准。其分配率如下：
材料验收成本分配率=400000/(8＋20)=14285.714286
产品验收成本分配率=840000/(8＋20)=30000
开工成本分配率=400000/(8＋20)=14285.714286
②对于设备折旧、燃料与水电费，其成本动因一般是机器制造工时，可以机制制造工时作为
这两项耗费的分配标准。如分配率如下：
设备折旧分配率=400000/(400000＋160000)=0.714286
燃料与水电费分配率=804000/(400000＋160000)=1.435714
③对于职工福利支出，其成本动因一般是直接人工成本，可以直接人工成本作为职工福利支
出的分配标准。其分配率如下：
职工福利支出分配率=320000/(3000000＋600000)=0.088889
④对于厂房折旧和管理者薪酬，其成本动因一般是产销量，可以产销量作为这两项耗费的分
配标准。其分配率如下：
厂房折旧分配率=500000/(200000＋40000)=2.083333
管理者薪酬分配率=200000/(200000＋40000)=0.083333
⑤对于材料储存成本，其成本动因一般是材料的数量或成本，可以直接材料成本作为材料储
存成本的分配标准。其分配率如下：
材料储存成本分配率=168000/(24000000＋2000000)=0.00646154
根据上述材料分配率，将各项制造费用在 A、B 产品之间分配，其分配结果如下所示。
gjkjswmn4-004.jpg
编制作业成本法下的产品成本计算表，如下所示。

(1)预算分配率

(2)按预分配率分配作业成本

(3)差异调整率

(4)作业成本计算

（1）①

②传统产品单件所需的机器加工工时=400／400=1（小时／件）
传统产品单位成本=26776／400=66．94（元／件）
传统产品单位约束资源边际贡献=（100-66．94）／1=33．06（元）
新型产品单件所需的机器加工工时=150／100=1．5（小时／件）
新型产品单位成本=11451／100=114．51（元／件）
新型产品单位约束资源边际贡献=（160-114．51）／1．5=30．33（元）
最低销量所需工时=390×1+110×1．5=555（小时）
剩余机器加工工时=650-555=95（小时）
由于传统产品单位约束资源边际贡献大，所以应优先安排生产传统产品。
多生产传统产品=452-390=62（件）

G公司可接受传统产品临时订货量62件，新型产品临时订货量22件，共可接受84件。
（2）
①A债券的价值=1000×（P／F，8％，5）=680．6（元）
B债券票面利率等于市场利率，所以其价值等于其面值1000元。
C债券的价值=100×（P／A，8％，5）+1000×（P／F，8％，5）=1079．87（元）
因为B债券的价值高于当前的市场价格，所以值得投资，A和C的债券价值低于当前的市场价格，所以不值得投资。
②980=80×（P／A，IRR，5）+1000×（P／F，IRR，5）
设利率为8％，80×（P／A，8％，5）+1000×（P／F，8％，5）=1000
设利率为9％，80×（P／A，9％，5）+1000×（P／F，9％，5）=80×3．8897+1000×
0．6499=961．08
（IRR-8％）／（9％-8％）=（980-1000）／（961．08-1000）
解得：IRR=8．51％。
本题考查：作业成本的计算例示、约束资源最优利用决策、债券的到期收益率

（1）A产品承担制造费用=850/（300+100）×300=637.5（万元）
　　B产品承担制造费用=850/（300+100）×100=212.5（万元）
　　A产品的单位成本=0.4+637.5/500=1.675（万元）
　　B产品的单位成本=0.6+212.5/250=1.45（万元）
　　（2）A产品的制造费用＝20×（200/160）＋300×（400/400）＋20×（100/100）＋5×（150/50）＝360（万元）
　　B产品的制造费用＝140×（200/160）＋100×（400/400）＋80×（100/100）＋45×（150/50）＝490（万元）
　　A产品的单位成本=0.4+360/500=1.12（万元）
　　B产品的单位成本=0.6+490/250=2.56（万元）
　　（3）传统方法分配制造费用按照单一标准进行分配，产量大的A产品承担更多的制造费用，高估了产量高产品的成本，低估了产量低产品的成本，扭曲了产品成本；作业成本法按照多动因分配，提高了成本分配的准确性。

按传统成本法，制造费用可直接按机器制造工时进行分配。
制造费用分配率=4032000/(400000＋160000)=7.2
A 产品应负担的制造费用=400000*7.2=2880000(元)
B 产品应负担的制造费用=160000*7.2=1152000(元)
以上计算结果可编制产品成本计算法，如下表所示。

A产品的作业成本＝400×（15000/600）＋600×（25000/1000）＋200×（10000/500）＝29000（元）
　　B产品的作业成本＝200×（15000/600）＋400×（25000/1000）＋300×（10000/500）＝21000（元）
　　A产品单位作业成本=29000÷100=290（元）
　　B产品单位作业成本=21000÷50=420（元）

X产品的单位制造费用=[100×（200/160）+300×（400/400）+50×（100/100）+25×（150/50）]÷500=1.1（万元）
Y产品的单位制造费用=[60×（200/160）+100×（400/400）+50×（100/100）+25×（150/50）]÷250=1.2（万元）
或：
X产品的制造费用=100×（200/160）+300×（400/400）+50×（100/100）+25×（150/50）=550（万元）
Y产品的制造费用=60×（200/160）+100×（400/400）+50×（100/100）+25×（150/50）=300（万元）
X产品的单位制造费用=550/500=1.1（万元）
Y产品的单位制造费用=300/250=1.2（万元）
区别：作业成本法下，制造费用根据多种作业动因进行分配；传统成本法下，制造费用主要采用单一分摊标准进行分配。

根据上面的计算可知，作业成本法下与传统成本法下相比，A 产品单位成本由 149.4 元下降为 146.67 元，B 产品单位成本由 93.8 元上升为 107.46 元。差异产生的原因主要是传统成本法对制造费用采用的是单一的分配标准，而作业成本法根据不同的成本动因，对不同项目的制造费用采用了不同的分配标准。